外幣業(yè)務(wù)與折算
外幣業(yè)務(wù)與折算 一、本章教學(xué)目的： 通過(guò)本章的學(xué)習(xí)，使學(xué)生了解涉及外幣業(yè)務(wù)的相關(guān)概念、匯兌損益的確認(rèn)與會(huì)計(jì)處 理方法，掌握外幣業(yè)務(wù)的記賬方法及外幣報(bào)表的折算等內(nèi)容。 二、教學(xué)內(nèi)容 1、外幣業(yè)務(wù)涉及的相關(guān)概念； 2、匯兌損益處理的方法； 3、匯兌損益的確認(rèn)； 4、匯兌損益的歸屬； 5、外幣統(tǒng)賬法； 6、外幣分賬法； 7、外幣報(bào)表折算的原因； 8、外幣報(bào)表折算的方法。 三、本章教學(xué)重點(diǎn)：2、5、8 四、本章教學(xué)難點(diǎn)：5 五、課時(shí)安排：4學(xué)時(shí) 第一節(jié) 外幣業(yè)務(wù)與折算 一、外幣業(yè)務(wù)涉及的相關(guān)概念 (一)外幣 外幣有狹義和廣義之分。狹義的外幣指外國(guó)貨幣，即其他國(guó)家或地區(qū)發(fā)行的流通貨幣， 包括紙幣和鑄幣。廣義的外幣則指所有外國(guó)貨幣表示的、能夠用于國(guó)際結(jié)算的支付憑證 ，包括：(1)外國(guó)的紙幣與鑄幣；(2)以外國(guó)貨幣表示的有價(jià)證券，包括各種債券、股票 ； (3)外幣支付憑證，如外幣票據(jù)、信用證、郵政儲(chǔ)蓄等；(4)其他外幣資金，如各種外幣 匯款和各種可在國(guó)外兌現(xiàn)或流通的憑證等。會(huì)計(jì)上的外幣概念，可能包括本國(guó)貨幣在內(nèi) 。通常，外幣即非本國(guó)貨幣。但在會(huì)計(jì)上，外幣泛指記賬本位幣以外的貨幣。我國(guó)境內(nèi) 的企業(yè)由于日常業(yè)務(wù)往來(lái)和收付結(jié)算等多以人民幣為計(jì)量單位和結(jié)算貨幣，所以原則上 以人民幣為記賬本位幣。但對(duì)于一些涉外企業(yè)，在發(fā)生對(duì)外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)通常以某國(guó)貨幣 ，如美元結(jié)算，這時(shí)，企業(yè)可采用結(jié)算貨幣的幣種為記賬本位幣。這樣，美元以外的其 他貨幣(包括人民幣)均為外幣。 (二)外幣業(yè)務(wù) 外幣業(yè)務(wù)是指以記賬本位幣以外的貨幣進(jìn)行款項(xiàng)支付、往來(lái)結(jié)算及計(jì)價(jià)的 業(yè)務(wù)。我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)一般應(yīng)以人民幣為記賬本位幣，企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)以非人民幣的外 國(guó)貨幣進(jìn)行收付、結(jié)算及計(jì)價(jià)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，即為外幣業(yè)務(wù)。如果企業(yè)以某種非人民幣的 外國(guó)貨幣為記賬本位幣，則企業(yè)中發(fā)生的各種非該種外國(guó)貨幣表示的收付、結(jié)算及計(jì)價(jià) 業(yè)務(wù)均是外幣業(yè)務(wù)。 (三)記賬匯率與賬面匯率 企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)，進(jìn)行賬面記錄時(shí)所選用的匯率稱為記賬匯率，它可以是業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng) 天的匯率，也可以是當(dāng)月一日的匯率。賬面匯率則是對(duì)以往發(fā)生外幣業(yè)務(wù)已登記人賬的 匯率。由于記賬匯率和賬面匯率的不同，使等額的交易外幣折算到本位幣的金額會(huì)有所 差異，形成匯兌收益或損失。 (四)匯兌損益 匯兌損益是一筆涉及外幣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在向記賬本位幣折算過(guò)程中，由于匯率變化而產(chǎn)生 的一種折算差額。產(chǎn)生匯兌損益的原因很多，主要包括三類，即記錄債權(quán)收回、債務(wù)償 還時(shí)選用的記賬匯率，與這些業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)已人賬的賬面匯率不同形成的差額；貨幣兌換 時(shí)，不同貨幣由于選用不同的記賬匯率產(chǎn)生的差異；貨幣資金減少時(shí)使用的記賬匯率與 按一定方法(如先進(jìn)先出法)確認(rèn)的賬面匯率不同產(chǎn)生的差異。 二、匯兌損益處理的方法 企業(yè)發(fā)生的外幣業(yè)務(wù)，由于匯率變動(dòng)引起的折算差額，在賬面上應(yīng)如何確認(rèn)，是外幣業(yè) 務(wù)會(huì)計(jì)處理需要解決的主要問(wèn)題之一。通常有兩種觀點(diǎn)。 (一)一筆業(yè)務(wù)觀點(diǎn) 這種觀點(diǎn)認(rèn)為，一筆業(yè)務(wù)的結(jié)算是該業(yè)務(wù)完成的標(biāo)志，應(yīng)該把交易發(fā)生和貸款的結(jié)算， 視為一項(xiàng)完整的業(yè)務(wù)，結(jié)算時(shí)產(chǎn)生的匯兌損益，應(yīng)追溯調(diào)整原始銷售收入或購(gòu)貨成本的 賬面記錄，不單獨(dú)確認(rèn)匯兌損益。 (二)兩筆業(yè)務(wù)觀點(diǎn) 這種觀點(diǎn)認(rèn)為，匯兌損益產(chǎn)生于獨(dú)立的債權(quán)、債務(wù)結(jié)算，企業(yè)在不同時(shí)點(diǎn)結(jié)算產(chǎn)生的面 的能力，是一種財(cái)務(wù)活動(dòng)，應(yīng)將匯兌損益單獨(dú)予以反映。 上述兩種方法對(duì)貨幣兌換業(yè)務(wù)的處理是相同的，即均要將不同貨幣因采用不同匯率折算 產(chǎn)生的差額確認(rèn)為匯兌損益。由于一筆業(yè)務(wù)觀點(diǎn)僅揭示貨幣直接兌換的損益，所以稱為 部分揭示法，而兩筆業(yè)務(wù)觀點(diǎn)則稱為全部揭示法。實(shí)務(wù)中一般采用第二種方法進(jìn)行處理 。 三、匯兌損益的確認(rèn) 對(duì)本期匯兌損益的確認(rèn)，有兩種方法： (一)按實(shí)現(xiàn)數(shù)確認(rèn) 指只確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益，而不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益。即只有實(shí)際的外幣買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù) 已經(jīng)發(fā)生、外幣債權(quán)債務(wù)在本期已經(jīng)結(jié)算完畢，由此發(fā)生的匯兌損益才能確認(rèn)人賬，計(jì) 人當(dāng)期損益。而對(duì)尚未使用的外幣貨幣資金及各項(xiàng)尚未結(jié)算完成的外幣債權(quán)債務(wù)等，則 不能確認(rèn)其匯兌損益。即便確認(rèn)也應(yīng)遞延到以后會(huì)計(jì)期間計(jì)人損益，而不能計(jì)人當(dāng)期損 益。已實(shí)現(xiàn)的匯兌損益包括：外幣存款在實(shí)際使用時(shí)產(chǎn)生的匯兌損益；借人的外幣借款 在實(shí)際歸還時(shí)產(chǎn)生的匯兌損益；應(yīng)付的外幣賬款在實(shí)際償付時(shí)產(chǎn)生的匯兌損益等。外幣 性資產(chǎn)及負(fù)債賬戶結(jié)算前的金額不會(huì)因匯率的變動(dòng)而相應(yīng)調(diào)整，符合歷史成本原則。但 如果匯率發(fā)生較大幅度的變動(dòng)，由于這種變動(dòng)得不到反映，因而導(dǎo)致企業(yè)不能真實(shí)反映 其經(jīng)營(yíng)結(jié)果及財(cái)務(wù)狀況。 (二)按全部數(shù)確認(rèn) 指將已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的匯兌損益全部予以確認(rèn)，計(jì)人當(dāng)期損益。即只要匯率已實(shí)際發(fā)生 變動(dòng)，而不論外幣兌換或結(jié)算是否進(jìn)行，亦即不論匯兌損益是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，都被認(rèn)為產(chǎn) 生了匯兌損益。采用此法，日常外幣收支均按月初匯率或當(dāng)日匯率折算人賬，月末按當(dāng) 日匯率折算各外幣賬戶，調(diào)整所有外幣賬戶的金額，按月末匯率折算的各外幣賬戶的金 額與調(diào)整前金額的差額，即為匯兌損益。按全部數(shù)確認(rèn)匯兌損益，在匯率變動(dòng)的條件下 能更真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。但是，由于外幣賬戶應(yīng)在匯率變動(dòng)時(shí)隨時(shí)進(jìn)行調(diào)整，故 從某種意義上講不甚符合歷史成本原則。目前，我國(guó)外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)主要采用按全部數(shù)確 認(rèn)這種處理方法。 四、匯兌損益的歸屬 匯兌損益確認(rèn)人賬，還必須解決具體歸屬問(wèn)題。確定匯兌損益歸屬的主要依據(jù)應(yīng)該是匯 兌損益發(fā)生的原因和時(shí)間。一般而言，主要有以下幾種歸屬情況。 1．企業(yè)籌建期間發(fā)生的匯兌損益，應(yīng)計(jì)入“開(kāi)辦費(fèi)”賬戶。籌建期間發(fā)生的匯兌凈損失， 應(yīng)從企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)平均攤銷。如為匯兌凈收益 ，則有三種處理方法：一是與匯兌凈損失處理方法相同；二是用于彌補(bǔ)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間可 能發(fā)生的虧損；三是留存企業(yè)清算時(shí)并入企業(yè)的清算收益。企業(yè)可根據(jù)具體情況選擇其 一。 2．企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的一般外幣業(yè)務(wù)的匯兌損益，無(wú)論是已實(shí)現(xiàn)損益還是未實(shí)現(xiàn)損益， 均作為本期的匯兌損益。 3．企業(yè)在購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的匯兌損益，在建造過(guò)程中，或雖已交付使用但尚未辦理 竣工決算，均應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)購(gòu)建成本，如果該項(xiàng)資產(chǎn)已辦理竣工決算，則計(jì)人當(dāng)期損益。 4．企業(yè)為購(gòu)人無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的匯兌損益，全部記人無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。 5．企業(yè)收到外幣性投入資本而產(chǎn)生的外幣資本折算損益，應(yīng)記人“資本公積”賬戶。 6．企業(yè)以外幣存款對(duì)外投資產(chǎn)生的匯兌損益，記人“資本公積”賬戶。 第二節(jié) 外幣業(yè)務(wù)的記賬方法 外幣業(yè)務(wù)記賬方法通常包括外幣統(tǒng)賬法和外幣分賬法兩種。對(duì)于外幣業(yè)務(wù)發(fā)生不多的企 業(yè)，一般可選用第一種方法，對(duì)外幣業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁、涉及幣種多的企業(yè)則可選擇第二種 方法。 一、外幣統(tǒng)賬法 外幣統(tǒng)賬法也稱“記賬本位幣法”。在這種方法下，選擇某種貨幣作為記賬本位幣，其他 以非記賬本位幣計(jì)價(jià)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，均應(yīng)在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按一定的匯率折算為記賬本位幣金 額后人賬，非記賬本位幣金額在賬上只作輔助記錄。我國(guó)(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，會(huì)計(jì)核 算以人民幣為記賬本位幣，發(fā)生外幣業(yè)務(wù)一般按人民幣統(tǒng)一設(shè)賬、記錄。外幣折算時(shí)選 用的匯率，可采用業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日的外匯牌價(jià)，或業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)月月初的外匯牌價(jià)，從而形 成了外幣業(yè)務(wù)折算的兩種基本方法，即“逐筆折算法”和“月終折算法”。 (一)逐筆折算法 即對(duì)每一筆外幣業(yè)務(wù)，均按業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日的市場(chǎng)匯率折算成記賬本位幣金額人賬，如 發(fā)生折算差異，應(yīng)逐筆確認(rèn)為匯兌損益。 (二)月終折算法 即對(duì)每筆外幣業(yè)務(wù)，均按當(dāng)月1日的匯率統(tǒng)一折算，在銀行存款、債券、債務(wù)減少時(shí)，不 注銷原賬戶的賬面匯率，除外幣兌換業(yè)務(wù)外，平時(shí)不確認(rèn)匯兌損益，待月末進(jìn)行匯率調(diào) 整后匯總確認(rèn)匯兌損益。 二、外幣分賬法 第三節(jié) 外幣報(bào)表折算 一、外幣報(bào)表折算的原因 所謂外幣報(bào)表折算，是指將以外幣表述的財(cái)務(wù)報(bào)表折算為以記賬本位幣表述的財(cái)務(wù)報(bào)表 。之所以要進(jìn)行外幣報(bào)表折算．主要出于下列三方面原因：(1)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的需要 ?？鐕?guó)公司的母公司及所有子公司，雖在經(jīng)營(yíng)上彼此相對(duì)獨(dú)立，子公司還是獨(dú)立的法律 主體，但是，作為一個(gè)整體，跨國(guó)公司又必須將母公司與所有子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表加以合 并，以揭示整體的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。所以，當(dāng)于公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)表所使用的貨幣 單位不同于母公司所使用的貨幣單位時(shí)，應(yīng)先將外幣報(bào)表折算成以母公司編報(bào)貨幣表示 的財(cái)務(wù)報(bào)表。 (2)報(bào)告和評(píng)價(jià)國(guó)外分支機(jī)構(gòu)和子公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的需要。母公司對(duì)國(guó)外分支機(jī)構(gòu)和子公司 經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)，有賴于財(cái)務(wù)報(bào)表。由于國(guó)外分支機(jī)構(gòu)和子公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表所使用的 貨幣單位可能各不相同，這就給母公司相互比較和評(píng)價(jià)各分支機(jī)構(gòu)和于公司業(yè)績(jī)帶來(lái)了 困難。只有將它們的財(cái)務(wù)報(bào)表統(tǒng)一折算成母公司編報(bào)幣種表述的報(bào)表，才便于比較和評(píng) 價(jià)。(3)傳播會(huì)計(jì)信息的需要?，F(xiàn)代企業(yè)尤其是跨國(guó)公司的股東跨越國(guó)界都已不足為奇， 這就要求會(huì)計(jì)信息能夠在國(guó)際上廣為傳播，能夠?yàn)閲?guó)外股東所立即理解。為此，也要求 進(jìn)行報(bào)表折算。 從上述分析可見(jiàn)，外幣報(bào)表折算的實(shí)質(zhì)不過(guò)是將不同貨幣單位表述的財(cái)務(wù)報(bào)表改按另一 種選定的貨幣單位進(jìn)行重新表述，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表以統(tǒng)一的計(jì)量單位綜合反映企業(yè)整體 的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，或滿足財(cái)務(wù)報(bào)表特殊使用者的特定需要。 二、外幣報(bào)表折算的方法 在浮動(dòng)匯率下，各種貨幣的匯率經(jīng)常變動(dòng)。因此，選擇適當(dāng)?shù)膮R率折算外幣報(bào)表，對(duì) 于確保折算后的報(bào)表能夠基本上真實(shí)地反映原報(bào)表所反映的內(nèi)容，是至關(guān)重要的。從時(shí) 間來(lái)看，匯率可以分為現(xiàn)行匯率與歷史匯率?，F(xiàn)行匯率是指報(bào)表編制日的匯率，歷史匯 率是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率?，F(xiàn)行匯率與歷史匯率的簡(jiǎn)單平均數(shù)或加權(quán)平均數(shù)，則稱 為平均匯率。 根據(jù)報(bào)表各項(xiàng)目的內(nèi)容及所選匯率的不同，外幣報(bào)表的折算方法主要有四種：現(xiàn)行匯率 法、流動(dòng)與非流動(dòng)法、貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法和時(shí)態(tài)法。 (一)現(xiàn)行匯率法 現(xiàn)行匯率法是一種以現(xiàn)行匯率為主要折算匯率的外幣報(bào)表折算方法。其主要內(nèi)容是： 1．資產(chǎn)負(fù)債表各資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目均按編表日現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算； 2．資產(chǎn)負(fù)債表上的實(shí)收資本項(xiàng)目，按投入資本時(shí)的當(dāng)日匯率(歷史匯率)折算； 3．資產(chǎn)負(fù)債表上的留存利潤(rùn)或未分配利潤(rùn)項(xiàng)目屬于平衡數(shù)匯率折算，可倒軋確定。其計(jì) 算公式如下： 折算后資產(chǎn)負(fù)債表上的留存利潤(rùn) = 折算后的資產(chǎn)總額—折算后的負(fù)債總額—折算后的實(shí)收資本總額 4．利潤(rùn)表上的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，按確認(rèn)這些項(xiàng)目時(shí)的匯率折算，或者為了簡(jiǎn)化，按編表 期內(nèi)的平均匯率折算。 現(xiàn)行匯率法的主要優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)便易行，采用單一匯率對(duì)各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行折算，等于 對(duì)這些項(xiàng)目乘以同一系數(shù)，因而折算后的資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目基本上能夠保持原外幣報(bào)表 中各項(xiàng)目之間的比例關(guān)系(只有所有者權(quán)益的內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生變化)，據(jù)此計(jì)算出來(lái)方面缺 乏足夠的理論依據(jù)。例如，按此方法對(duì)資產(chǎn)項(xiàng)目折算的結(jié)果，既不代表資產(chǎn)的歷史成本 ，也不代表資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)，而只是以某種外幣表示的資產(chǎn)歷史成本與編表日現(xiàn)行匯率 這兩個(gè)不同時(shí)點(diǎn)數(shù)字的乘積，因而這樣折算后的資產(chǎn)價(jià)值不能說(shuō)明問(wèn)題。 (二)流動(dòng)與非流動(dòng)法 流動(dòng)與非流動(dòng)法是將資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目區(qū)分為流動(dòng)性項(xiàng)目與非流動(dòng)性項(xiàng)目?jī)纱箢?，將流?dòng) 性項(xiàng)目按現(xiàn)行匯率折算，非流動(dòng)性項(xiàng)目按歷史匯率折算的一種外幣報(bào)表折算方法。這種 方法的基本內(nèi)容是： 1．流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債各項(xiàng)目按編表日現(xiàn)行匯率折算； 2．其他資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，除留存利潤(rùn)外，均按歷史匯率折算； 3．資產(chǎn)負(fù)債表上的留存利潤(rùn)屬于平衡數(shù)，與現(xiàn)行匯率法下一樣，不必按特定匯率折算 ，可倒軋確定； 4．利潤(rùn)表上的折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用項(xiàng)目，按有關(guān)資產(chǎn)取得時(shí)的歷史匯率折算； 5．利潤(rùn)表上的其他項(xiàng)目，按業(yè)務(wù)發(fā)生(確認(rèn)這些項(xiàng)目)時(shí)的匯率折算，為了簡(jiǎn)化，也可按 編表期的平均匯率折算。 流動(dòng)與非流動(dòng)法試圖對(duì)不同的資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目采用不同的折算匯率，但折算匯率的選擇 標(biāo)準(zhǔn)缺乏足夠的理論依據(jù)，沒(méi)有充分的理由說(shuō)明為什么流動(dòng)性項(xiàng)目要按現(xiàn)行匯率折算， 而非流動(dòng)性項(xiàng)目則必須按歷史匯率折算。 (三)貨幣與非貨幣法 貨幣與非貨幣法是將資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目分為貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目，將貨幣性項(xiàng)目按 現(xiàn)行匯率折算，非貨幣性項(xiàng)目按歷史匯率折算的一種外幣報(bào)表折算方法。這種方法的基 本內(nèi)容是： 1．資產(chǎn)負(fù)債表上的貨幣性項(xiàng)目，包括貨幣性資產(chǎn)與貨幣性負(fù)債(如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng) 付賬款、長(zhǎng)期負(fù)債等)，均按現(xiàn)行匯率折算； 2．資產(chǎn)負(fù)債表上的非貨幣性資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目(如存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)等)，均按歷 史匯率折算； 3．資產(chǎn)負(fù)債表上的實(shí)收資本項(xiàng)目按歷史匯率折算； 4．留存利潤(rùn)屬于平衡數(shù)，與前述兩種方法的...
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